4. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

5. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

6. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

7. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

8. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

9. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения, без ретроспективного пересчета.

10. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

11. В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

12. В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

13. Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

14. Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год вступает в силу Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), которое было утверждено приказом Минфина от 28.06.2010 г. № 63н. ПБУ 22/2010 устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Общие положения

О шибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности организации (п. 2 ПБУ 22/2010).

Ошибка может быть обусловлена в частности:

• неправильным применением законодательства;
• неправильным применением учетной политики организации;
• неточностями в вычислениях;
• неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
• недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Все выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).

Ошибки бывают существенными и несущественными.

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) таких фактов (п. 2 ПБУ 22/2010).

К сведению

Свернуть Показать

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Согласно п. 4.2 и 4.3 «Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете» (утв. Минфином СССР 29.07.1983 г. № 105) ошибки в первичных документах исправляют следующим образом: зачеркивают неправильный текст или суммы и надписывают над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «исправлено».

Правила исправления несущественных ошибок

Порядок исправления ошибок зависит от того, когда они были обнаружены (см. Таблицу 1).

Правила исправления существенных ошибок

Общие правила

Ошибка признается существенной , если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующих статей бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Поэтому советуем вам критерии существенности прописать в учетной политике предприятия.

Порядок исправления существенных ошибок также зависит от того, когда они были обнаружены.

Здесь стоит напомнить, что организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы по месту своего нахождения (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). По годовой бухгалтерской отчетности сделать это надо в течение 90 дней по окончании года. При этом представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). К примеру, годовой отчет акционерного общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае его отсутствия - лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества. Сделать это надо не позднее, чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров (п. 4 ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Ошибки, выявленные до утверждения годовой бухгалтерской отчетности

В Таблице 2 мы привели Порядок исправления существенных ошибок, выявленных до утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Как видите, все ошибки предшествующего отчетного года, выявленные еще до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправляют записями за декабрь отчетного года.

Ошибки, выявленные после утверждения годовой бухгалтерской отчетности

Ошибки предшествующего отчетного года, выявленные уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправляют следующим образом (п. 9 ПБУ 22/2010):

1. записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
2. путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в отчетности за текущий отчетный год. Исключение составляют случаи, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

В данном случае утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляют путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Речь здесь идет о так называемом ретроспективном пересчете. Указанный пересчет производят в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Теперь посмотрим, что делать, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов. В этом случае корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).

К сведению

Свернуть Показать

В настоящее время организации вправе раскрывать в бухгалтерской отчетности по каждому числовому показателю данные более чем за два года (п. 10 ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина от 06.07.1999 г. № 43н). Правда, в основном компании в представляемой отчетности отражают информацию всего за два года - отчетный и предшествующий отчетному.

Между тем, начиная с годовой отчетности за 2011 г., в балансе придется указывать данные не только за отчетный период и предыдущий год, но и за год, предшествующий предыдущему (приказ Минфина от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»).

Если же определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то следует скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010).

В некоторых случаях невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период. Речь здесь идет о ситуациях, когда требуются сложные или многочисленные расчеты, при выполнении которых не представляется возможным выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).

Заполняем пояснительную записку

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности отражают следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 15 ПБУ 22/2010):

• характер ошибки;
• сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
• корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
• сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой отчетности раскрываются причины этого. В данном случае следует привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности и указать период, начиная с которого были внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

Дебет 20 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество организаций»
– 30 000 руб. – отражено доначисление налогу на имущество организаций за I квартал.

Как в бухучете исправлять существенные ошибки прошлых периодов

Существенные ошибки прошлого года, обнаруженные до утверждения годовой отчетности за тот период, с использованием соответствующих счетов учета затрат, доходов, расчетов и т. д.

При выявлении существенных ошибок прошлых лет, отчетность за которые подписана и утверждена, с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).

Возможны два варианта.

Вариант 1. Когда в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход или завысил расход, сделайте проводку:

Дебет 62 (76, 02...) Кредит 84

– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход) прошлого года.

Вариант 2. Если же в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход или завысил доход, сделайте такую запись:

Дебет 84 Кредит 60 (76, 02...)

– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход) прошлого года.

А как поступить, когда ошибки были допущены не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете?

Тогда в придется сделать необходимые доначисления. Вот, например, какую проводку нужно сделать по налогу на прибыль, если налоговая база была занижена:

– доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.

Во , когда в результате ошибки налоги переплатили, записи сделайте исходя из тех исправлений , которые сделаете в налоговом учете. Тут может сложиться три ситуации.

1. Если подаете уточненную налоговую декларацию за год, в котором ошибка допущена, то сделайте запись:

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 84

– уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.

2. Исправляя ошибки в налоговом учете текущим периодом, в бухгалтерском сделайте проводку:

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99

– отражен постоянный налоговый актив из-за того, что в налоговом учете текущего периода признаны расходы (уменьшены доходы), относящиеся к прошлому году.

3. Когда было принято решение не исправлять ошибку в налоговом учете, то и дополнительные записи делать не нужно. Поскольку в бухучете исправление существенных ошибок не затрагивает счета финансовых результатов текущего периода.

Как в бухучете исправлять несущественные ошибки прошлых периодов

Несущественные ошибки в бухучете исправляйте. Прибыль или убыток, которые в результате корректировок возникнут, отражайте на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом не имеет значения, была утверждена отчетность к моменту выявления ошибки или нет. Такой вывод следует из пункта 14 ПБУ 22/2010.

Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход или же завысил расходы, сделайте проводку:

Дебет 60 (62, 76, 02...) Кредит 91-1

– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход).

Когда в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход или завысил доходы, сделайте запись:

Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 41, 60, 62, 76...)

– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход).

Правка несущественных ошибок в бухучете затрагивает счета финансовых результатов текущего года, в налоговом так происходит не всегда. А значит, возникнут постоянные разницы , которые нужно отразить в учете по правилам ПБУ 18/02.

Возможны два варианта. Когда налог на прибыль из-за несущественных ошибок был занижен или завышен.

Вариант 1 – налог на прибыль занижен . В этом случае в налоговом учете исправления делают и подают уточненную налоговую декларацию за период, в котором ошибка была допущена. Одновременно доначисляют налог на прибыль. Однако в бухучете это делают . При этом в бухучете нужно отразить постоянный налоговый актив :

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»

– отражен постоянный налоговый актив.

Пример исправления несущественной ошибки (неотраженный доход) в бухгалтерском и налоговом учете. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена

В марте 2016 года бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил ошибку при расчете налога на прибыль за 2015 год – не учтена выручка от реализации товаров в размере 250 000 руб. Доходы в «Альфе» признают одинаково и в налоговом, и в бухгалтерском учете. В результате организация недоплатила налог, сумма которого составила 50 000 руб. (250 000 руб. × 20%).

Бухгалтер подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год и сделал такие проводки:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 250 000 руб. – отражены доходы (выручка от реализации) прошлого налогового периода, выявленные в отчетном году;

Дебет 99 субсчет «Доплата по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибок»

– 50 000 руб. – доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
– 50 000 руб. – отражен постоянный налоговый актив на сумму выручки от реализации 2015 года, которая в бухучете показана в доходах 2016 года, а в налоговом учете – в доходах 2015 года.

За I квартал 2016 года сумма налога к уплате составляет 170 000 руб. Таким образом, общая задолженность по налогу на прибыль перед бюджетом составила 220 000 руб. (170 000 руб. + 50 000 руб.), в том числе 170 000 руб. – текущий налог на прибыль и 50 000 руб. – доплата из-за ошибки прошлого периода. Бухгалтер «Альфы» делает следующую проводку:

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 220 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль.

Вариант 2 – налог на прибыль завышен . В этом случае бухгалтер сам принимает решение , каким периодом вносить правку или даже вовсе ее не делать.

Если он исправит ошибку, пересчитав налог текущего периода, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете изменения он внесет одновременно. Разниц не будет. Они возникнут, только если бухгалтер решит подать уточненную декларацию за прошедший период или же не вносить правку вовсе. Тогда налоговая прибыль текущего периода будет больше той, что получится в бухучете. А значит, возникнет постоянное налоговое обязательство . Его в бухучете отразите так:

– отражено постоянное налоговое обязательство.

Это следует из пунктов 4, 7 ПБУ 18/02.

Пример исправления несущественной ошибки (неотраженный расход) в бухгалтерском и налоговом учете. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена. В налоговом учете ошибка исправляется в периоде, в котором она допущена

В марте 2016 года бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил ошибку при расчете налога на прибыль за 2015 год – не были учтены расходы (себестоимость реализованных товаров) в размере 150 000 руб. Расходы одинаково признаются в налоговом и бухгалтерском учете. В результате организация переплатила налог, сумма переплаты составила 30 000 руб. (150 000 руб. × 20%).

Бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год и сделал такие проводки:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 41
– 150 000 руб. – отражены расходы (себестоимость реализованных товаров) прошлого налогового периода, выявленные в отчетном году;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Переплата по налогу на прибыль по уточненной декларации»
– 30 000 руб. – уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации;

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 30 000 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство на сумму затрат 2015 года, которая в бухучете показана в расходах 2016 года, а в налоговом учете – в расходах 2015 года.

За I квартал 2016 года сумма налога к уплате в бюджет составляет 110 000 руб. Балансовая прибыль меньше налоговой за счет расходов, учтенных для налогообложения в уточненной декларации прошлого года. Налог, исчисленный с балансовой прибыли, составляет 80 000 руб. (110 000 руб. – 30 000 руб.). Бухгалтер делает следующую проводку:

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 80 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль.

С учетом переплаты налога за 2015 год в бюджет нужно перечислить 80 000 руб. (110 000 руб. – 30 000 руб.).

Внимание: бытует мнение, что все расходы, которые не учитывают при расчете налогов с прибыли, в бухучете нужно отражать в составе прочих. Это неверно. За ошибку должностных лиц оштрафуют . Если в итоге еще и налоги занижены, то накажут и саму организацию, а размер штрафов возрастет . Но выход есть.

Если при проверке обнаружат подобную ошибку прошлых лет, из-за которой искажены отчетность и налоги, то избежать ответственности не удастся. Вы смягчите последствия, если самостоятельно пересчитаете налоги и сдадите правильные сведения , заплатите пени .

Что касается ошибок текущего года, то все поправимо. Если правильно квалифицировать расходы, то вы успешно сформируете отчетность и посчитаете налоги. Ошибочные записи .

Помните, расходы учитывают в зависимости от их назначения и условий, при которых они понесены. Так, например, в бухучете затраты относят не только к прочим, но и к расходам по обычным видам деятельности (п. 4 ПБУ 10/99).

Организация «Альфа» выплачивает сотруднику компенсацию, когда его автомобиль используют в служебных целях. Компенсация составляет 5000 руб. в месяц. Но при расчете налога на прибыль учитывают только 1200 руб. (постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92).

Ошибка!

Дебет 20 Кредит 73
– 1200 руб. – начислена компенсация сотруднику за личный автомобиль в пределах норм;

Дебет 91-2 Кредит 73
– 3800 руб. – начислена компенсация сотруднику за личный автомобиль сверх норм.

Правильно так:

Дебет 20 (26, 44…) Кредит 73
– 5000 руб. – начислена компенсация сотруднику за личный автомобиль.

Вот как исправить ошибку:

Дебет 91-2 Кредит 73
– 3800 руб. – сторнирована компенсация сотруднику за личный автомобиль сверх норм;

Дебет 20 Кредит 73
– 3800 руб. – доначислена компенсация сотруднику за личный автомобиль.

Ошибка допущена в учете малого предприятия

Существенные ошибки прошлых лет, допущенные в учете малых предприятий , можно исправлять в том же порядке, который . То есть без ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности (п. 9 ПБУ 22/2010, ч. 4 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Пример исправления в бухучете и отчетности существенной ошибки (излишне отраженный расход) малым предприятием. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена

ООО «Альфа» является малым предприятием. В марте 2016 года после утверждения отчетности за 2015 год бухгалтер «Альфы» выявил ошибку, допущенную в I квартале 2015 года.

В учете была отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком в марте 2015 года, – 50 000 руб. (без НДС). В акте же указана сумма 40 000 руб. (без НДС). Выполненные работы были оплачены подрядчику в полном объеме (40 000 руб.) в марте 2015 года. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2015 года в учете «Альфы» сформировалась кредиторская задолженность в размере излишне списанных расходов – 10 000 руб.

В учетной политике «Альфы» прописано, что существенные ошибки прошлых лет, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности, исправляются без ретроспективного пересчета.

Март 2016 года:

Дебет 60 Кредит 91-1
– 10 000 руб. – отражена стоимость работ подрядчика, ошибочно отнесенная на расходы в I квартале 2015 года.

Поскольку отчетность за 2015 год уже утверждена, исправления в нее не вносят.

Исправления делают в бухучете 2016 года. В налоговом же учете исправления вносят в периоде совершения ошибки. В связи с этим бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год.

«Альфа» – малое предприятие, поэтому ПБУ 18/02 не применяет. А значит, отражать расхождения данных бухгалтерского и налогового учета бухгалтеру не придется.

Влияние ошибок прошлых периодов на текущую отчетность

Исправление существенных ошибок прошлого года, выявленных после утверждения бухотчетности, влияет и на баланс и прочие формы текущего года. Только когда установить связь ошибки с конкретным периодом, как и определить ее влияние на все предшествующие периоды, невозможно, исправления делать не придется.

Так, в текущей отчетности нужно пересчитать сопоставимые показатели прошлых периодов. Сделайте это так, как если бы ошибка никогда не совершалась. Это называют ретроспективным пересчетом. Это следует из подпункта 2 пункта 9 ПБУ 22/2010.

Пример исправления в бухучете и отчетности существенной ошибки (излишне отраженный расход) предприятием, не являющимся малым. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена

В марте 2016 года после утверждения отчетности за 2015 год бухгалтер ООО «Альфа» выявил ошибку, допущенную в I квартале 2015 года.

В учете была отражена стоимость выполненных работ по акту, полученному от подрядчика в марте 2015 года, на сумму 50 000 руб. (без НДС). Фактически же в акте указана сумма 40 000 руб. (без НДС). Выполненные работы были оплачены подрядчику в полном объеме (40 000 руб.) в марте 2015 года. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2015 года в учете «Альфы» сформировалась кредиторская задолженность в размере излишне списанных расходов – 10 000 руб.

Излишне списанные расходы бухгалтер отразил в учете следующим образом.

Март 2016 года:

Дебет 60 Кредит 84
– 10 000 руб. – отражена стоимость работ подрядчика, ошибочно отнесенная на расходы в I квартале 2015 года;

Дебет 84 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»
– 2000 руб. (10 000 руб. × 20%) – доначислен налог на прибыль.

Поскольку отчетность за 2015 год уже утверждена, исправления в нее не вносятся.

Поэтому результат исправлений бухгалтер «Альфы» отразил в отчетности за 2016 год в разделах, где фиксируются показатели 2015 года. При этом он исправил данные так, как если бы ошибки никогда не было (если бы изначально были отражены расходы в сумме 40 000 руб.). В графе для сравнительных показателей 2015 года по строкам себестоимости и прибыли (Отчет о финансовых результатах, утвержденный приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н) бухгалтер отразил сумму, на 10 000 руб. отличную от той, что стоит по этим же строкам в отчетности 2015 года за соответствующий период. В балансе за 2016 год вступительные остатки на 1 января 2016 года бухгалтер пересчитал исходя из стоимости выполненных работ, указанной в акте, равной 40 000 руб., а не 50 000 руб. Налог на прибыль увеличил на 2000 руб.

Кроме того, бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год.

Существенная ошибка может быть допущена более двух лет назад. В этом случае нужно скорректировать вступительные сальдо по соответствующим статьям отчетности на начало самого раннего из представленных годов. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 22/2010.

Если определить влияние существенной ошибки на один (или более) из предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, вступительное сальдо корректируется на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен. Такая ситуация может возникнуть, если для определения влияния ошибки на предшествующий отчетный период:

• требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых нельзя выделить информацию об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;

• необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за предшествующий отчетный период.

Такой порядок прописан в пунктах 12, 13 ПБУ 22/2010.

Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (далее — приказ № 63н) утверждено ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» 1 Приказ № 63н был зарегистрирован в Минюсте России 30 июля 2010 года и опубликован в «Российской газете» 6 августа 2010 года. . В пункте 2 этого приказа определено, что данный документ вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. ПБУ 22/2010 обязаны применять все организации, за исключением бюджетных учреждений и кредитных организаций. Цель нового бухгалтерского стандарта — установить правила исправления ошибок, выявленных в бухучете, и определить порядок отражения корректировок в бухгалтерской отчетности.

С какого момента применяется ПБУ 22/2010

С августа 2010 года, после опубликования ПБУ 22/2010, среди бухгалтеров, аудиторов и других специалистов по бухгалтерскому учету начались споры о том, какие правила следует применять при исправлении ошибок в бухучете в 2010 году. Дело в том, что наряду с прежними правилами исправления ошибок прошлых лет, изложенными в пункте 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (далее — Указания), утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н (далее — приказ № 67н), появились новые требования, записанные в ПБУ 22/2010 (приказ № 63н). Причем в отношении годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год применяются оба указанных приказа.

Разберемся, с какого момента следует применять правила, изложенные в ПБУ 22/2010. Они касаются только заключительной бухгалтерской отчетности, которая будет составляться по итогам 2010 года, или новые правила следует применять в бухучете для исправления всех ошибок, обнаруженных в течение 2010 года?

Поскольку в пункте 2 приказа № 63н содержится отдельное указание о его вступлении в силу Согласно пункту 12 Указа Президента России от 23.05.96 № 763 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу с бухгалтерской отчетности за 2010 год, многие специалисты полагают, что выполнять требования ПБУ 22/2010 нужно только с 1 января 2011 года. Это дата, с которой начинается горячая пора для бухгалтеров, — время формирования заключительной бухгалтерской отчетности за 2010 год. По мнению сторонников данной позиции, ошибки, обнаруженные в бухучете в течение 2010 года, нужно исправлять по прежним правилам, а если ошибка выявлена после 1 января 2011 года, — с учетом требований ПБУ 22/2010.

На наш взгляд, такой подход ошибочен. На практике мы, действительно, привыкли называть годовой бухгалтерской отчетностью заключительную отчетность, которая составляется по завершении отчетного года. Но в данном случае представляется, что в приказе № 63н Минфин России употребляет выражение «годовая бухгалтерская отчетность» в более широком смысле — как совокупность всех показателей бухучета, отраженных в бухгалтерской отчетности за 2010 год.

По нашему мнению, ПБУ 22/2010 следует применять в бухучете в отношении ошибок текущего года и прошлых лет, выявленных после 1 января 2010 года. При этом не имеет значения, когда именно в 2010 году была обнаружена ошибка — до официального опубликования ПБУ 22/2010 или позднее. Исправлять ее нужно по правилам нового бухгалтерского стандарта.

Рассмотрим конкретную ситуацию. Допустим, организация обнаружила несколько существенных ошибок за 2009 год в разное время: первую в мае 2010 года, а вторую — в сентябре этого же года. Если следовать рекомендациям тех специалистов, которые утверждают, что ПБУ 22/2010 применяется только в отношении ошибок, обнаруженных после 1 января 2011 года, то получится такая картина. Ошибки за 2009 год, найденные в мае и сентябре 2010 года, нужно исправить в 2010 году в месяце их обнаружения бухгалтерскими записями по счету 91 (по прежним правилам исправления ошибок прошлых лет). Значит, исправление этих ошибок окажет влияние на величину финансового результата хозяйственной деятельности организации в целом за 2010 год.

Можно ли в указанной ситуации утверждать, что организация выполнила требования ПБУ 22/2010 при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год? Конечно, нет. В данном случае нормы нового бухгалтерского стандарта при составлении отчетности за 2010 год не будут выполнены. Это явное нарушение пункта 2 приказа № 63н. Чтобы такого не произошло, правильнее было бы применять новые правила исправления ошибок в отношении всех неточностей Применять правила ПБУ 22/2010 можно уже начиная с бухгалтерской отчетности за девять месяцев 2010 года. А при формировании годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год всем организациям обязательно нужно исправить ошибки, обнаруженные в течение 2010 года либо выявленные при формировании бухгалтерской отчетности за этот год, согласно требованиям ПБУ 22/2010 и искажений, выявленных в течение 2010 года.

Прежние правила исправления ошибок

ПБУ, посвященное исключительно вопросу исправления ошибок, появилось в российской нормативно-правовой базе по бухучету впервые. До этого правила исправления ошибок были сравнительно краткими. Так, бухгалтер организации при обнаружении ошибки в данных бухгалтерского учета должен был руководствоваться правилами, изложенными в пункте 11 Указаний. Порядок исправления ошибки зависел от того, к какому периоду она относится и когда именно была выявлена.

Если ошибка, допущенная в текущем периоде, обнаружена до окончания отчетного года, исправлять ее следовало записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда были выявлены искажения.

Допустим, неточность при отражении хозяйственных операций отчетного года обнаружена после его завершения, но до момента утверждения годовой бухгалтерской отчетности. В этом случае исправления в бухучет нужно вносить задним числом — записями за декабрь отчетного года, за который формируется годовая бухгалтерская отчетность. На практике такие корректировочные записи обычно датировались 31 декабря. Благодаря этому финансовый результат хозяйственной деятельности организации за отчетный год сразу же формировался с учетом внесенных исправлений.

Если годовая бухгалтерская отчетность организации уже утверждена в установленном порядке, а затем в организации были выявлены ошибки за прошлый год, то внести исправления в утвержденную годовую Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается в составе прочих доходов организации. Аналогичная норма содержится и в пункте 11 ПБУ 10/99. В нем написано, что убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, относятся к прочим расходам бухгалтерскую отчетность уже невозможно. В этом случае исправления в бухучет нужно вносить на текущую дату — в тот момент, когда обнаружена ошибка прошлых лет.

Со следующего года, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год, приказ № 67н отменяется. Об этом говорится в приказе Минфина России от 22.09.2010 № 108н.

Новые требования по исправлению ошибок

Проанализируем новые правила исправления ошибок, изложенные в ПБУ 22/2010, чтобы понять, чем они отличаются от прежнего порядка (таблица ниже).

Таблица. Сравниваем новые и прежние правила исправления ошибок

Момент обнаружения ошибки	Новые правила (ПБУ 22/2010)	Прежние правила (п. 11 Указаний)
Существенные ошибки	Несущественные ошибки
Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5)	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда были выявлены искажения
Ошибка отчетного года, выявленная после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность (п. 6)
Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности собственникам	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность. Пользователям, которым была представлена первоначальная отчетность, представляется пересмотренная бухгалтерская отчетность (п. 7)		Исправляется бухгалтерскими записями в декабре отчетного года, за который формируется годовая бухгалтерская отчетность
Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам, но до даты утверждения такой отчетности	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность. Собственникам и иным пользователям, которым была представлена первоначальная отчетность, представляется пересмотренная бухгалтерская отчетность с пояснениями о причинах исправления отчетности (п. 8)	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления ошибки, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 14)	Исправляется бухгалтерскими записями в декабре отчетного года, за который формируется годовая бухгалтерская отчетность
Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. Корреспондирующим счетом в этих записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Производится пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (п. 9)	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления ошибки, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 14)	Исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся. В бухгалтерском учете текущего отчетного периода отражаются исправительные записи в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»

Общие подходы к определению ошибок

В пункте 2 ПБУ 22/2010 приведено определение ошибки. Так, ошибкой признается неправильное отражение либо неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Появление ошибок может быть вызвано различными факторами. В частности, к ним относятся:

• неправильное применение законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• неправильное применение учетной политики организации;
• неточности в вычислениях;
• неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
• неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
• недобросовестные действия должностных лиц организации.

Весьма важное примечание сделано в последнем абзаце пункта 2 ПБУ 22/2010. В нем рассматривается ситуация, когда организация получает новую информацию, которая не была доступна ей на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности. Возникшие из-за отсутствия данной информации неточности в бухучете и (или) бухгалтерской отчетности организации не являются ошибками. Это означает, что организация, получившая в текущем отчетном периоде новые сведения о фактах хозяйственной деятельности, относящихся к прошлым отчетным периодам, не должна применять ПБУ 22/2010 для исправления выявленных неточностей. Только что поступившие данные следует отражать в бухучете в общеустановленном порядке в том месяце, когда эта информация стала известна организации. Данные бухгалтерские записи не являются исправлением ошибок, они отражают операцию, сведения о которой в данный момент поступили в организацию.

С точки зрения налогообложения практикуется совершенно иной подход к подобным ситуациям. Если в организацию с запозданием поступили документы, которые датированы прошлым отчетным (налоговым) периодом и свидетельствуют о совершении в истекшем периоде той или иной хозяйственной операции, это трактуется как искажение данных (ошибка) за прошлые периоды Если допущенное искажение привело к излишней уплате налога в бюджет, то налогоплательщик вправе скорректировать налоговую базу и сумму налога в текущем периоде, в котором обнаружена ошибка. Согласно правилам пункта 1 статьи 54 НК РФ, если допущенная ошибка привела к недоимке по налогу, организация должна подать уточненную налоговую декларацию за прошлый период.

Пример

Предположим, ООО «Стиль» в апреле 2011 года получило от поставщика — ЗАО «Инвестком» акт об услугах связи, оказанных в ноябре 2010 года. Документ датирован ноябрем прошлого года. Стоимость услуг составляла 9440 руб. (в том числе НДС 1440 руб.). Вместе с актом ЗАО «Инвестком» прислало счет-фактуру, также датированный ноябрем 2010 года.

ООО «Стиль» в прошлом году не имело данной информации о сумме оказанных услуг связи и не отразило ее в бухгалтерском учете и отчетности за 2010 год.

Руководствуясь пунктом 2 ПБУ 22/2010, организация в апреле 2011 года сделала в бухгалтерском учете обычные записи по отражению стоимости услуг связи, оказанных ей в ноябре прошлого года:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
— 8000 руб. — отражена стоимость услуг связи, оказанных в ноябре 2010 года;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 1440 руб.— учтена сумма НДС, предъявленного по услугам связи.

ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» КРЕДИТ 19
— 1440 руб. — принята к вычету сумма НДС по услугам связи, оказанным в ноябре 2010 года.

Таким образом, ООО «Стиль» отразило в бухучете не исправление ошибки за прошлый год, а обычные бухгалтерские записи по отражению хозяйственной операции по приобретению услуг связи.

Счет-фактура от ЗАО «Инвестком» был зарегистрирован в книге покупок за II квартал 2011 года, потому что услуги приняты к учету и счет-фактура получен именно в этом периоде.

В налоговом учете неотражение расходов по услугам связи за ноябрь 2010 года привело к завышению налоговой базы и переплате налога на прибыль за прошлый год. Поэтому ООО «Стиль», исходя из норм пункта 1 статьи 54 НК РФ, приняло решение не подавать в налоговые органы уточненную декларацию по налогу на прибыль, а внести необходимые корректировки в налоговую базу за текущий период. В декларации по налогу на прибыль за полугодие 2011 года организация отразила сумму расходов на услуги связи, оказанные ей в ноябре 2010 года. По строке 040 приложения № 2 к листу 02 декларации в составе косвенных расходов была указана дополнительная сумма затрат 8000 руб.

Существенные и несущественные ошибки

Согласно ПБУ 22/2010 ошибки за прошлые периоды подразделяются на существенные и несущественные. В пункте 3 этого стандарта приведено определение существенных ошибок. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера Если ошибка, сама по себе или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период, то она признается существенной соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Значит, организация должна определить в учетной политике по бухгалтерскому учету, какие ошибки для нее признаются существенными. На наш взгляд, это нужно сделать путем внесения дополнений в учетную политику на 2010 год, потому что новое ПБУ 22/2010 применяется в отношении годовой бухгалтерской отчетности за этот год.

В учетной политике следует указать величину существенности для ошибок в абсолютном и (или) процентном выражении. В учетной политике можно устанавливать одновременно как абсолютное, так и процентное значение для существенных ошибок. Не исключена ситуация, когда небольшое по сумме нарушение окажется значительным в процентном выражении по отношению к общей сумме того или иного показателя бухгалтерской отчетности Существенность в абсолютном выражении — сумма, выше которой ошибка будет признаваться существенной. Существенность в процентном выражении — это доля в отношении каких-либо показателей бухгалтерского учета либо той или иной статьи бухгалтерской отчетности, выше которой ошибка будет признаваться существенной.

Напомним, что общепринятый уровень существенности в процентах — около 5%. Эта величина упоминается в отдельных нормативных актах Минфина России 2 См. пункт 1 Указаний, пункт 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности страховых организаций (приказ Минфина России от 11.05.2010 № 41н), а также пункт 88 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н). . А в статье 15.11 КоАП РФ указано, что под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, а также искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Устанавливая в учетной политике величину существенности для ошибок, организации следует ориентироваться на указанные нормы.

На наш взгляд, можно прописать в учетной политике положение, согласно которому ошибка будет признаваться существенной для организации при одновременном выполнении следующих условий:

• сумма искажения превышает определенную величину n тыс. руб.;
• величина ошибки составляет n % от общей стоимости данного вида активов (обязательств), от значения соответствующего показателя бухгалтерской отчетности и т. п.

Кроме того, организации нужно выделить ошибки, которые будут признаваться существенными исходя из соответствующих статей бухгалтерской отчетности. Речь идет о тех показателях отчетности, которые весьма значимы для организации и пользователей ее отчетности при принятии экономических решений. Искажения, допущенные в этих статьях бухгалтерской отчетности, будут признаваться существенными независимо от суммы ошибки.

Иногда отдельная ошибка может быть небольшой по величине, но, предположим, за этот отчетный период допущено много аналогичных мелких ошибок. К примеру, бухгалтер неверно учитывает одну и ту же типовую операцию. В данном случае все типовые ошибки нужно расценивать в совокупности. Не исключено, что общая сумма таких ошибок превысит предел существенности, установленный в учетной политике организации. Названные ошибки оцениваются по совокупности как существенные. А значит, исправлять их придется по правилам, установленным в ПБУ 22/2010 для существенных ошибок.

Новый порядок исправления ошибок отчетного года

Общее правило, изложенное в пункте 4 ПБУ 22/2010, гласит, что любые ошибки, выявленные в бухгалтерском учете и отчетности, подлежат обязательному исправлению. Причем исправлять следует не только ошибки, но и последствия, к которым они привели. Порядок исправления ошибок зависит от того, являются они существенными или несущественными и в какой момент они обнаружены. В ПБУ 22/2010 приводится следующая классификация ошибок в зависимости от периода, когда они выявлены:

• ошибки отчетного года, выявленные до окончания этого года (п. 5);
• ошибки отчетного года, выявленные после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год (п. 6);
• существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности собственникам, акционерам, участникам общества с ограниченной ответственностью (п. 7);
• существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника (далее — собственникам), но до даты утверждения такой отчетности в установленном порядке (п. 8);
• существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (п. 9);
• ошибки предшествующего отчетного года, не являющиеся существенными, выявленные после даты подписания отчетности за этот год (п. 14).

Рассмотрим подробнее, как согласно правилам ПБУ 22/2010 вносятся исправления в бухучет и данные бухгалтерской отчетности.

Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года , исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Благодаря корректировке данных текущего учета результаты исправления такой ошибки будут учтены при формировании показателей бухгалтерской отчетности за данный отчетный год.

Пример

В ноябре 2010 года бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил, что в III квартале этого года в бухучете не была списана со счета 97 «Расходы будущих периодов» соответствующая сумма затрат на добровольное страхование работников. Сумма несписанных расходов равна 72 000 руб. Была составлена бухгалтерская справка, в которой бухгалтер рассчитал сумму расходов на страхование за III квартал 2010 года, подлежащих списанию со счета 97. В соответствии с пунктом 5 ПБУ 22/2010 в бухгалтерском учете ООО «Альфа» в ноябре 2010 года была сделана исправительная запись:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 97

В налоговом учете данная сумма затрат на страхование работников также не была учтена при составлении налоговой декларации за девять месяцев 2010 года, хотя она полностью соответствовала условиям признания таких расходов, установленным пунктом 16 статьи 255 НК РФ. В результате у ООО «Альфа» была завышена налоговая база за истекший отчетный период, что привело к переплате налога на прибыль в бюджет. На основании пункта 1 статьи 54 НК РФ бухгалтер ООО «Альфа» не составлял уточненную декларацию по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года. В ноябре этого года в налоговом регистре по учету расходов на оплату труда он дополнительно отразил сумму 72 000 руб. Данные затраты на добровольное страхование работников были учтены в составе косвенных расходов по строке 040 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2010 год.

Ошибка отчетного года, выявленная после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (то есть года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Другими словами, если ошибка за отчетный год обнаружена в начале следующего года в период формирования бухгалтерской отчетности за этот отчетный год, следует сделать записи по тем же счетам бухучета, на которых обычно полагается отражать эту операцию. Но датировать эти записи нужно декабрем — последним месяцем отчетного года. На практике указанные корректировочные записи обычно делают 31 декабря. В результате ошибка становится исправленной внутри того года, к которому относится операция. А значит, финансовый результат за этот отчетный год будет сразу сформирован с учетом исправленной ошибки

Пример

Воспользуемся условием примера 2. Допустим, бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил ошибку по списанию расходов на добровольное страхование работников за III квартал 2010 года в феврале 2011 года. Годовая бухгалтерская отчетность организации за 2010 год еще не была составлена и подписана.

На основании пункта 6 ПБУ 22/2010 бухгалтер отразил в бухучете записи по списанию расходов на добровольное страхование работников со счета 97 на счет учета общехозяйственных расходов (пример 2). Эти проводки были датированы 31 декабря 2010 года. Благодаря таким действиям результаты исправления данной ошибки были сразу же учтены при формировании годовой бухгалтерской отчетности ООО «Альфа» за 2010 год.

Теперь рассмотрим три случая, когда ошибка отчетного года обнаружена после подписания годовой бухгалтерской отчетности. Обратите внимание: речь пойдет только о существенных ошибках за истекший отчетный год.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности собственникам, исправляется в таком же порядке, как и в предыдущем случае, рассмотренном выше (пример 3). То есть записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета, датированными декабрем отчетного года. Если подписанная годовая бухгалтерская отчетность уже была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность) При выявлении существенной ошибки предшествующего отчетного периода после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам, но до даты утверждения такой отчетности во все адреса, куда была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность, нужно сдать пересмотренную отчетность.

Кто относится к иным пользователям, которым годовая бухгалтерская отчетность может быть представлена раньше, чем собственникам? Это могут быть налоговые органы, органы государственной статистики, банк, у которого организация планирует взять кредит, контрагенты, с которыми собираются заключить договор, в конце концов, руководитель организации, не являющийся собственником, который подписывал годовую бухгалтерскую отчетность.

После внесения в бухучет корректировочных записей, датированных декабрем отчетного года, изменятся данные по счетам бухгалтерского учета. Поэтому бухгалтеру нужно заново рассчитать финансовый результат и сформировать новую годовую бухгалтерскую отчетность. Эту пересмотренную бухгалтерскую отчетность следует представить всем пользователям взамен первоначальной бухгалтерской отчетности, представленной им ранее.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке, исправляется аналогичным образом — записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета, датированными декабрем отчетного года (пример 3). Во все адреса, куда была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность, необходимо подать пересмотренную бухгалтерскую отчетность. В отличие от предыдущей ситуации в рассматриваемом случае в пересмотренной бухгалтерской отчетности приводится информация о том, что данная отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также указываются основания (причины) составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Эту информацию можно оформить в виде пояснений к пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется следующим образом. Утвержденная годовая бухгалтерская отчетность не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям. Это определено пунктом 10 ПБУ 22/2010. В таком случае существенная ошибка за истекший отчетный год исправляется непосредственно в том текущем отчетном периоде, в котором она была обнаружена. Порядок подобной корректировки приведен в пункте 9 ПБУ 22/2010.

Сначала нужно сделать записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях должен быть счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Затем следует пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. Разрешается не пересчитывать показатели отчетности за прошлые отчетные периоды в том случае, если невозможно установить связь Ситуации, когда можно не пересчитывать показатели отчетности за прошлые отчетные периоды, встречаются крайне редко. Ведь обычно организация знает, к какому прошлому периоду относится обнаруженная ошибка, и можно рассчитать, к каким искажениям показателей бухгалтерской отчетности привела данная ошибка этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности Сравнительные показатели пересчитываются ретроспективно начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка осуществляется ретроспективно. То есть пересчитываются соответствующие показатели прошлых отчетных периодов, которые отражены в бухгалтерской отчетности текущего отчетного года, в котором обнаружена ошибка, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. При составлении промежуточной (годовой) бухгалтерской отчетности за текущий отчетный период, в котором обнаружена ошибка, организация исправляет в ней пересчитанные показатели, относящиеся к прошлым отчетным периодам.

Пример

Воспользуемся условием примера 2. Предположим, бухгалтер ООО «Альфа» в мае 2011 года обнаружил ошибку по списанию расходов на добровольное страхование работников за III квартал 2010 года. К этому времени годовая бухгалтерская отчетность организации за 2010 год уже была утверждена в установленном порядке. Согласно учетной политике организации такая сумма ошибки считается существенной.

На основании пункта 9 ПБУ 22/2010 бухгалтер ООО «Альфа» в мае 2011 года сделал в бухгалтерском учете следующую исправительную запись:

ДЕБЕТ 84 СУБСЧЕТ «НЕРАСПРЕДЕЛЕННАЯ ПРИБЫЛЬ (НЕПОКРЫТЫЙ УБЫТОК) ЗА 2010 ГОД» КРЕДИТ 97
— 72 000 руб. — отражена сумма расходов на добровольное страхование работников за июль, август и сентябрь 2010 года.

При составлении бухгалтерской отчетности за полугодие 2011 года бухгалтер ООО «Альфа» пересчитал сравнительные показатели за 2010 год. Бухгалтерская отчетность за данный период 2011 года составлялась по новым формам, утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н (далее — приказ № 66н) 3 Порядок заполнения новых форм бухгалтерской отчетности с 2011 года будет рассмотрен в одном из ближайших номеров журнала. — Примеч. ред. .

В активе бухгалтерского баланса по графе «На 31 декабря 2010 года» были уменьшены на 72 000 руб. показатели строки 1260 «Прочие оборотные активы» (в состав которой входил остаток суммы расходов будущих периодов на конец 2010 года), строки 1200 «Итого по разделу II» и строки 1600 «Баланс». На эту же сумму в пассиве бухгалтерского баланса были уменьшены значения показателей строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», строки 1300 «Итого по разделу III» и строки 1700 «Баланс». Эти корректировки соответствующим образом повлияли и на аналогичные показатели текущего отчетного периода 2011 года.

В отчете о прибылях и убытках за полугодие 2011 года пересчет показателей за прошлый год не производился, поскольку в данной форме приводились сравнительные показатели за полугодие 2010 года, а ошибка относилась к III кварталу прошлого года. Последствия этой ошибки будут исправлены в отчете о прибылях и убытках за следующий отчетный период.

Составляя отчет о прибылях и убытках за девять месяцев 2011 года, бухгалтер ООО «Альфа» увеличил на сумму 72 000 руб. значение показателя строки 2220 «Управленческие расходы». Это привело к необходимости уменьшить на такую же сумму показатели строки 2200 «Прибыль (убыток) от продаж», строки 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения», строки 2400 «Чистая прибыль (убыток)». В справочном разделе отчета о прибылях и убытках пришлось также уменьшить значение показателя строки 2500 «Совокупный финансовый результат периода». Все эти корректировки отражались в последней графе «За 9 месяцев 2010 года» отчета о прибылях и убытках.

На основании пункта 1 статьи 54 НК РФ ООО «Альфа» приняло решение не составлять уточненную декларацию по налогу на прибыль, так как ошибка за 2010 год привела к переплате налога на прибыль в бюджет. В налоговом учете бухгалтер ООО «Альфа» в мае 2011 года включил сумму 72 000 руб. в состав косвенных расходов (в качестве расходов на оплату труда) и отразил ее по строке 040 приложения № 2 к листу 02 декларации за полугодие 2011 года.

В результате исправление прошлогодней ошибки привело к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль за текущий 2011 год. В бухгалтерском учете финансовый результат отчетного года не уменьшился на эту сумму расходов. Поэтому бухгалтер ООО «Альфа» применил правила ПБУ 18/02 и отразил в бухгалтерском учете следующую запись:

ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА» КРЕДИТ 99
— 14 400 руб. (72 000 руб. х 20%) — начислено ПНО на сумму разницы между данными бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтеру нужно быть предельно внимательным при пересчете сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за текущий отчетный период вследствие исправления ошибок прошлых лет. Некоторые ошибки влияют на множество показателей бухгалтерской отчетности. Задача бухгалтера — выявить и исправить все последствия допущенной ошибки. Если в 2011 году выявлена ошибка за 2009 год, бухгалтеру придется пересчитывать сравнительные показатели в текущей бухгалтерской отчетности как за 2009 год, так и за 2010-й. Ведь в новых формах бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом № 66н, предусмотрены сравнительные показатели за два предшествующих года Например, ошибка в списании материалов на затраты производства может привести к необходимости перерасчета остатков складских запасов, оценки остатков незавершенного производства, стоимости готовой продукции, себестоимости продаж. В конечном итоге перерасчет показателей, на которые повлияло исправление ошибки прошлых лет, всегда приводит к изменению показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), чистой прибыли и совокупного финансового результата как за прошлые годы, так и за текущий отчетный период.

Что делать, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год? В этом случае корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов. Такое правило содержится в пункте 11 ПБУ 22/2010.

Бывает, что бухгалтер не может определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности. В этом случае организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим Если нельзя определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, то организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п.12 ПБУ 22/2010) статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен. Это предписано пунктом 12 ПБУ 22/2010.

Чтобы у организации не было соблазна безосновательно заявлять, что она не в состоянии пересчитать сравнительные показатели за прошлые отчетные годы, отраженные в текущей бухгалтерской отчетности, в ПБУ 22/2010 отдельно зафиксированы условия для признания такой ситуации.

Итак, на основании пункта 13 ПБУ 22/2010 влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно в следующих ситуациях:

• если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;
• необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

В случае, когда выполняется одно из этих условий, организация имеет право не пересчитывать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности. Но это касается только показателей за те отчетные годы, по которым пересчет невозможен. Если можно пересчитать сравнительные показатели за более поздние отчетные периоды, представленные в текущей бухгалтерской отчетности, то их нужно пересчитать.

Следует учитывать, что при обнаружении существенной ошибки за годы, предшествующие предыдущему, не имеет значения, в каком месяце текущего года найдена эта ошибка. Бухгалтерская отчетность за данные годы уже давно составлена и утверждена.

Значит, такую ошибку придется исправлять в текущем периоде записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). А после этого нужно пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за самые ранние из представленных в ней отчетных периодов.

Пример

ОАО «Салют» в феврале 2011 года получило акт сверки расчетов от поставщика. При проверке документа выяснилось, что бухгалтер организации по ошибке не отразил в бухучете стоимость услуг, выполненных поставщиком в ноябре 2008 года (на сумму 30 000 руб. без учета НДС) и в августе 2010 года (на сумму 25 000 руб. без учета НДС). Согласно учетной политике организации ошибки, касающиеся дебиторской и кредиторской задолженности, признаются существенными вне зависимости от суммы.

Поскольку бухгалтерская отчетность организации за 2010 год еще не была подписана, бухгалтер ОАО «Салют» исправил прошлогоднюю ошибку, сделав следующую корректировочную запись за декабрь 2010 года:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76
— 25 000 руб. — отражена стоимость услуг поставщика за август 2010 года.

В годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год финансовый результат формировался с учетом исправленной ошибки за этот год.

Для устранения неточности за 2008 год бухгалтер ОАО «Салют» сделал корректировочную запись и датировал ее февралем 2011 года (днем выявления ошибки):

ДЕБЕТ 84 СУБСЧЕТ «НЕРАСПРЕДЕЛЕННАЯ ПРИБЫЛЬ (НЕПОКРЫТЫЙ УБЫТОК) ЗА 2008 ГОД» КРЕДИТ 76
— 30 000 руб. — отражена стоимость услуг поставщика за ноябрь 2008 года.

При составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2011 года бухгалтер ОАО «Салют» скорректировал в ней сравнительные показатели за 2009 и 2010 годы (как самые ранние периоды, представленные в отчетности). При этом в бухгалтерском балансе на сумму 30 000 руб. увеличены показатели строк 1520 «Краткосрочная кредиторская задолженность» и 1500 «Итого по разделу V». Одновременно на такую же сумму уменьшены показатели строк 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и 1300 «Итого по разделу IV». В результате показатели по строке 1700 «Баланс» за 2009 и 2010 годы по пассиву бухгалтерского баланса не изменились.

Теперь разберемся, как исправляется несущественная ошибка за предшествующий отчетный год, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год. Данная ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. Такое правило для несущественных ошибок записано в пункте 14 ПБУ 22/2010. Порядок исправления несущественных ошибок, выявленных после даты подписания годовой бухгалтерской отчетности, полностью совпадает с теми правилами исправления ошибок прошлых лет, которые применялись до появления ПБУ 22/2010 Поскольку суммы прибылей и убытков прошлых лет, появившиеся в результате исправления несущественных ошибок, списываются на прочие доходы и расходы текущего периода, они тем самым учитываются при формировании финансового результата текущего отчетного периода. Поэтому при исправлении несущественных ошибок сравнительные показатели за прошлые отчетные годы в текущей бухгалтерской отчетности не корректируются.

Пример

Допустим, в середине марта 2011 года бухгалтер ЗАО «Квадрат» обнаружил ошибку за октябрь 2010 года. В бухучете не было отражено списание канцелярских товаров на сумму 120 руб. (без учета НДС). Бухгалтерская отчетность организации за 2010 год была составлена, подписана, представлена в налоговую инспекцию, но еще не утверждена акционерами. Согласно учетной политике ошибка за прошлые годы в такой сумме признается несущественной. На основании пункта 14 ПБУ 22/2010 в бухгалтерском учете ЗАО «Квадрат» в марте 2011 года сделана такая запись:

ДЕБЕТ 91 СУБСЧЕТ «УБЫТКИ ПРОШЛЫХ ЛЕТ» КРЕДИТ 10 СУБСЧЕТ «КАНЦТОВАРЫ»
— 120 руб. — списана стоимость канцтоваров, переданных в пользование работникам в октябре 2010 года.

Подписанная бухгалтерская отчетность за 2010 год не пересматривалась. В бухгалтерской отчетности за I квартал 2011 года сравнительные показатели за 2010 год не пересчитывались.

Некоторое смягчение требований для малых предприятий

Для субъектов малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично Критерии субъектов малого предпринимательства и порядок их применения приведены в статье 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». Согласно постановлению Правительства России от 22.07.2008 № 556 в настоящее время предельный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета НДС, исчисленный по данным налогового учета, для малых предприятий составляет не более 400 млн. руб. размещаемых ценных бумаг, недавно было сделано исключение из общего правила. Согласно пункту 8 приказа Минфина России от 08.11.2010 № 144н пункт 9 ПБУ 22/2010 дополнен новым абзацем. Так, малые предприятия имеют право исправлять существенную ошибку за предшествующий отчетный год, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в упрощенном порядке — по тем правилам, которые установлены пунктом 14 ПБУ 22/2010 для несущественных ошибок, без ретроспективного пересчета.

Значит, предприятия, относящиеся к субъектам малого бизнеса, могут исправлять любые ошибки прошлых лет независимо от их величины в том отчетном периоде, когда они обнаружили эту неточность. Причем им нужно отразить бухгалтерские записи по соответствующим счетам бухучета в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». А сравнительные показатели за прошлые годы в бухгалтерской отчетности текущего отчетного периода малым предприятиям можно не пересчитывать, даже если ошибка окажется существенной. Чтобы воспользоваться упрощенным способом исправления существенных ошибок прошлых лет, предприятию малого бизнеса следует зафиксировать названное положение в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Обратите внимание: поблажка малым предприятиям при применении норм ПБУ 22/2010 предоставлена только в отношении ошибок прошлых лет, выявленных после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за тот год, в котором совершена ошибка. По другим ошибкам они должны применять общие правила названного бухгалтерского стандарта. Поэтому, если ошибка за предшествующий отчетный год выявлена после подписания годовой бухгалтерской отчетности, но до даты ее утверждения собственниками (участниками общества, акционерами), субъект малого бизнеса должен исправлять ее в общеустановленном порядке. То есть в декабре отчетного года нужно сделать исправительные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета, пересмотреть показатели годовой бухгалтерской отчетности и представить ее всем пользователям, которым первоначальная годовая отчетность была подана ранее.

Пояснительная записка

В пояснениях к бухгалтерской отчетности организация должна раскрыть информацию о существенных ошибках, которые были исправлены в данном отчетном периоде. Если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, то ей нужно также указать сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию Об этом говорится в пунктах 15 и 16 ПБУ 22/2010. Обратите внимание: это касается не только годовой, но и промежуточной бухгалтерской отчетности. Раскрывая информацию о существенных ошибках, организации следует описать характер ошибки, привести сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый предшествующий период и сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если организация не смогла определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности следует раскрыть причины этого. Кроме того, нужно привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указать период, начиная с которого организация смогла внести исправления

Федеральное агентство по образованию

Белгородский государственный технологический университет

имени В.Г.Шухова

Кафедра бухгалтерского учета и аудита

Реферат на тему:

Новое в бухгалтерском учете в 2010 году:

Анализ нового ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»

Выполнили:

студентки гр. Аб-31

Агафонова Мария,

Скачкова Елена,

Научный руководитель:

Атабиева Елена

Леонидовна

Белгород 2010

Введение

Летом 2010 г. Минюст России зарегистрировал новый стандарт бухгалтерского учета - ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Новые правила корректировки вступают в силу, начиная с отчетности за 2010 г., бухгалтерам необходимо разобраться со всеми новациями.

Знание правил исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности имеет большую значимость, так как при ведении бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций и подготовке бухгалтерской отчетности организациями не всегда правильно приме­няются требования законодательных и нормативных актов. В результате возникают ошибки, которые могут привести к искажениям показателей бухгалтерской отчетности, занижению налоговой базы и другим нару­шениям, следствием которых может быть применение к организации соответствующих штрафных санкций. Нужно владеть информацией о требованиях к срокам и способам исправления таких ошибок.При обнаружении ошибок необходимо своевре­менно вносить исправления в первичные и учетные документы в соответствии с установленными правилами. Нередки случаи, когда ошибки возникают не только при осуществлении и учете хозяйственных операций, но и при исправлении допущенных ошибок. Поэтому важно правильно применять установленные законодательством правила исправления допущенных ошибок.Цель данной работы состоит в анализе нового ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденного приказом Минфина России от 28.06.10 № 63н. При выполнении работы должны быть выполнены следующие задачи: ознакомление с основными понятиями ПБУ 22/2010, изучение правил исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, анализ нововведений.

1.Основные понятия ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок

в бухгалтерском учете и отчетности»

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в 2010 году было принято новое ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

Данное ПБУ устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Новые правила исправления ошибок в бухгалтерском учете вступают в силу с годовой отчетности за 2010 г. На это прямо указано в п. 2 Приказа Минфина России от 28.06.2010 N 63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)».

В ПБУ 22/2010 под ошибкой понимается неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. В новом стандарте специалисты финансового ведомства подробно расписали обстоятельства, которые могут привести к искажению бухгалтерского учета. К таковым относятся:

Неправильное применение законодательства о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

Неправильное применение учетной политики организации;

Неточности в вычислениях;

Неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;

Неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

Недобросовестные действия должностных лиц организации.

Обратим внимание: неточности или пропуски, выявленные в результате получения новой информации, которая была недоступна на момент отражения операции, не признаются ошибками.

Специалисты Минфина России ввели термин "существенная ошибка". Таковой признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими неточностями за один и тот же отчетный период может повлиять на экономическое решение пользователей бухгалтерской отчетности. Заметим, что аналогичный критерий уровня существенности применялся и ранее.

Решить вопрос о том, является ли оплошность существенной, организация должна самостоятельно. При этом она должна исходить как от величины, так и характера соответствующей статьи бухгалтерской отчетности.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период составляет сумму по определенной статье отчетности, отношение которой к общему итогу соответствующих данных (группы соответствующих статей) за отчетный год составляет не менее определенной величины (например, 5%).

Если решение о том, является ошибка существенной или нет, организация должна принять самостоятельно, то критерии существенности должны быть зафиксированы в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Остаётся вопрос, в какой учетной политике (за 2010 или за 2011 г.) должно быть отражено определение существенной ошибки?

Как следует из ПБУ 1/2008, одним из оснований корректировки учетной политики является изменение законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Но говорить о том, что законодательство было изменено, можно только после того, как соответствующие поправки вступят в силу.

Соответственно, до начала подготовки отчетности за 2010 г., то есть до 1 января 2011 г., отсутствуют основания для изменения учетной политики в связи с утверждением ПБУ 22/2010. В то же время к моменту начала подготовки годовой отчетности за 2010 г., то есть к 1 января 2011 г., нужно уже иметь официально утвержденное определение существенной ошибки, которым можно было бы законно руководствоваться при оценке выявленных ошибок.

Таким определением будут являться критерии существенной ошибки, прописанные в учетной политике на 2011 г. Напомним, что ее необходимо утвердить до 1 января 2011 г. При этом в ней следует указать, что в соответствии с Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н данное определение применяется начиная с годовой отчетности за 2010 г.

Кроме того, не стоит забывать и про пояснительную записку к бухгалтерской отчетности. В ней рекомендуется приводить информацию, интересующую возможных пользователей бухгалтерской отчетности (п. 19 Указаний). К такой информации относится определение в соответствии с требованиями ПБУ 22/2010 существенной ошибки, применяемое при подготовке отчетности за 2010 г.

2. Правила и порядок исправления ошибок

в бухгалтерском учёте и отчётности

Теперь перейдем к рассмотрению нового порядка корректировки бухгалтерского учета и отчетности.

Обратите внимание: новшества не должны применять кредитные организации и бюджетные учреждения.

Сразу скажем, что принцип корректировки неточностей остался прежним. Как и сейчас, порядок исправления ошибок зависит от момента их обнаружения.

Если ошибка текущего отчетного года выявлена до его окончания, то она исправляется в месяце обнаружения. В этом случае не имеет значения тот факт, является ошибка существенной или нет.

Пример 1. Бухгалтер торговой компании обнаружил в августе 2011 г., что в мае того же года в бухгалтерском учете была неправильно списана себестоимость проданных товаров. Вместо 250 000 руб. на расходы было отнесено 300 000 руб. Для исправления ошибки бухгалтер в августе 2011 г. сделал следующую запись:

Дебет 90-2 Кредит 41

Сторно 50 000 руб. (300 000 руб. - 250 000 руб.) - исправлена ошибка по излишне списанным товарам;

Дебет 99 Кредит 90-9

Сторно 50 000 руб. - исправлена ошибка списания финансового результата по итогам мая.

В том случае, когда бухгалтер нашел ошибку, допущенную в текущем году после его окончания, но до даты подписания годового баланса, исправительные записи делаются декабрем отчетного года. В таком порядке исправляются любые ошибки (существенные и несущественные), и на отчетность они не влияют.

Пример 2. Сохраним условия примера 1 и допустим, что ошибку бухгалтер выявил в январе 2012 г. На момент обнаружения неточности бухгалтерская отчетность еще не была подписана. Поэтому бухгалтер исправил ошибку точно такой же проводкой, как в примере 1. Только сделал он ее 31 декабря 2011 г.

После подписания отчетности бухгалтеру уже не обойтись без определения существенности. Это связано с тем, что после подписания годовой отчетности существенные и несущественные ошибки исправляются по-разному.

Если годовая отчетность уже подписана, то корректировка делается в месяце выявления ошибки. При этом прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. Такой порядок действует только для тех ошибок, которые не являются существенными.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что неправильное отражение в бухгалтерском учете списания товаров обнаружено в марте 2012 г. - после того, как бухгалтерская отчетность уже подписана. Бухгалтер в марте 2012 г. должен внести в бухгалтерский учет следующую запись:

Дебет 41 Кредит 91

50 000 руб. - исправлена ошибка прошлых лет.

Если же в промежуток времени от даты подписания отчетности до даты ее представления пользователям выявлена существенная ошибка, то порядок ее исправления другой. В этом случае исправления вносятся декабрьскими записями, с учетом которых формируется и подписывается уточненная (пересмотренная) отчетность.

Обратим внимание: такой порядок действует в том случае, когда отчетность должна быть представлена акционерам АО, участникам ООО, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и иным подобным пользователям. Если же в указанный промежуток времени годовая отчетность представлена другим пользователям (например, банку для получения кредита), то организация должна просто ее заменить на правильную.

Пример 4. Бухгалтер ООО "Прогресс" нашел ошибку в годовой отчетности за 2010 г. в феврале 2011 г. Она заключалась в том, что в октябре 2010 г. из-за сбоя компьютерной программы на расходы были отнесены рекламные затраты в размере 500 000 руб. (вместо 50 000 руб.). На момент обнаружения ошибки баланс был уже подписан, но отчетность не была направлена учредителям. Бухгалтер признал ошибку существенной и сделал в бухгалтерском учете следующую запись:

Дебет 90 Кредит 44

Сторно 450 000 руб. (500 000 руб. - 50 000 руб.) - сторнирована излишне учтенная сумма рекламных расходов.

Если отчетность представлена пользователям, но еще не утверждена, то

порядок исправления существенной ошибки будет точно такой же, как и в предыдущем варианте. При этом в пояснительной записке к новой отчетности необходимо указать, что данная отчетность заменяет первоначально предоставленный пользователям вариант, и основания для ее пересмотра. Пересмотренную отчетность необходимо направить пользователям.

Пример 5. Сохраним условия примера 4 и предположим, что на момент обнаружения ошибки отчетность была направлена учредителям для ознакомления, но утверждена еще не была. В бухгалтерском учете 31 декабря 2010 г. будет сделана такая же проводка, как и в примере 4.

Если отчетность уже утверждена, для исправления существенных ошибок в текущем отчетном периоде бухгалтер должен сделать записи по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с соответствующими счетами. Для составления бухгалтерского баланса отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. При этом организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала года.

Так как по правилам бухгалтерского учета отчетным периодом признается месяц, то получается, что ошибку необходимо исправить в месяце ее обнаружения.

Пример 6. Воспользуемся условиями примера 4 и предположим, что ошибка выявлена после утверждения годовой отчетности. На момент обнаружения ошибки бухгалтер сделает следующую запись:

Дебет 44 Кредит 84

450 000 руб. - исправлена ошибка прошлых лет.

Несущественные ошибки, которые выявлены в период после подписания отчетности, должны исправляться в порядке, предусмотренном п. 14 ПБУ 22/2010. В нем установлен общий порядок исправления оплошностей, которые бухгалтер нашел после подписания отчетности. А в п. 4 ПБУ 22/2010 сказано, что все ошибки должны быть исправлены.

Кроме внесения в бухгалтерский учет исправительных записей бухгалтеру необходимо пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий календарный год. То есть бухгалтер должен внести исправления в те формы бухгалтерской отчетности, в которых показатели текущего года сравниваются с данными предыдущих лет. Например, это касается отчета о прибылях и убытках. Обратите внимание: это правило не действует в случаях, когда невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом либо нельзя определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Такой пересчет называется ретроспективным. Он осуществляется в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий год, в котором была допущена соответствующая неточность.

На практике может сложиться ситуация, когда выявленная ошибка была допущена до периода, представленного в отчетности. В этом случае бухгалтер должен откорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

Сходный порядок применяется и в случае, если компания не может определить влияние ошибки на периоды, представленные в отчетности, только при этом необходимо скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям на начало самого раннего из периодов, за который можно сделать пересчет. А в пояснительной записке к годовой отчетности необходимо раскрыть причины, по которым организация не может выявить последствия влияния ошибки. Кроме того, нужно привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности и указать период, начиная с которого внесены корректировки.

Обратим внимание: при исправлении существенных ошибок бухгалтер в обязательном порядке должен указать на это в пояснительной записке.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Внесение исправлений в данные бухгалтерского учета может привести к необходимости корректировать пока­затели налоговой отчетности и возникновению допол­нительных налоговых обязательств. Поэтому следует своевременно внести соответствующие изменения в налоговые декларации и произвести расчеты с нало­говыми органами во избежание негативных для орга­низации налоговых последствий. Порядок исправле­ния ошибок в налоговых декларациях и представления исправленных данных в налоговые органы установлен ст. 54 и 81 Налогового кодекса Российской Феде­рации.

В соответствии с установленными правилами ис­правление ошибок, допущенных при осуществлении налоговых расчетов, производится путем представле­ния в налоговый орган уточненных налоговых декла­раций за те периоды, в которых допущена ошибка. Для отражения изменений в налоговой отчетности после обнаружения ошибок и внесения соответству­ющих исправлений в бухгалтерский учет необходимо: заполнить уточненную налоговую декларацию; составить сопроводительное письмо к этой декла­рации; представить уточненную декларацию и сопроводи­тельное письмо в налоговый орган; уплатить налог, если после внесения изменений возникло дополнительное налоговое обязательство.

Сроки представления уточненных налоговых дек­лараций и осуществления дополнительных налоговых платежей не регламентированы. Тем не менее, в интере­сах организации как можно раньше произвести необ­ходимые корректировки налоговых расчетов и платежи в бюджет, что позволит снизить сумму пеней за не­своевременную уплату налогов и сборов, а также избе­жать риска применения штрафных санкций за нару­шения налоговых обязательств.

Заключение

Итак, в данной работе рассмотрена важная тема, касающаяся новшеств в бухгалтерском учете в 2010 году, новые правила и требования к исправлению ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, отраженные в ПБУ 22/2010.

Изучение и анализ данной темы имеет большое значение для практической работы бухгалтеров, так как в ходе каждодневного текущего учета хозяйственных операций трудно не допустить ошибки. Выявленные организацией ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Нужно знать, как допущенные ошибки выявить и как их правильно исправить, не нарушая при этом законодательство.

В ходе выполнения работы мы ознакомились с основными понятиями ПБУ 22/2010, изучили правила исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, провели анализ нововведений.

Основной категорией в исследовании являлась ошибка, это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, установленное нормативно-правовым актом. Существует два вида ошибок: существенные и несущественные. Существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими неточностями за один и тот же отчетный период может повлиять на экономическое решение пользователей бухгалтерской отчетности.

В реферате приведены причины появления ошибок и описаны методы исправления ошибок, приведены примеры.

Список использованной литературы:

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая):[ФЗ №146 от 31 июля 1998 г. (ред. от 19.07.2009)]//СПС КонсультантПлюс.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая):[ФЗ №117 от 5 августа 2000 г. (ред. от 19.07.2009)]//СПС КонсультантПлюс.

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1196 г. № 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010).

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению./ 9-е изд., перераб. и доп. – М.: ГроссМедиа, 2009. – 96 с.

5. ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденное приказом Минфина России от 28.06.10 № 63н.

6. Ларина В., Рабинович А., Изучаем новые правила исправления ошибок в бухучете/ Новая бухгалтерия. – 2010. – № 10 //СПС КонсультантПлюс.

7. Петрова В. Ю., новое ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»/ Бухгалтерский учет. – 2010 - №10.

8. Рябова А. Н., Исправлять ошибки в отчетности бухгалтеры будут по новому ПБУ/ Семинар для бухгалтера. – 2010. – № 9